Autos: Fundación El Arte de Vivir c/EN-AFIP-DGI s/DGI
Fecha: 4/7/2019
Tribunal / Sala: Cámara Contencioso Administrativo Federal / Sala III
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Fundación El Arte de Vivir c/EN-AFIP-DGI s/DGI
En la ciudad de Buenos Aires, a los 4 días del mes de julio del año dos mil diecinueve, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Fundación El Arte de Vivir c/ EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”, Causa Nº 20306/2014/CA2, planteado al efecto como tema a decidir si se ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor Sergio Gustavo Fernández dice:
I.- Que por sentencia de fs. 674/683 el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal Nº 4 resolvió rechazar la demanda interpuesta por Fundación El Arte de Vivir -en adelante Fundación-, imponiendo las costas a dicha parte.
Reseñó que la actora promovió demanda contra la AFIP-DGI, atacando la Resolución Nº 135/13 (DI RCEN), la cual es confirmatoria de la Resolución Nº 7/12 (DV CGDE), en cuya virtud no se había hecho lugar a la solicitud de la entidad de encontrarse alcanzada por los beneficios del artículo 20 inciso f) de la ley de impuesto a las ganancias, y se había dejado sin efecto el certificado de empadronamiento en trámite Nº … y el certificado de reconocimiento de exención Nº …
Efectuó un relato de los antecedentes de la litis, de los argumentos esgrimidos por las partes contendientes en sus respectivas presentaciones y del plexo normativo aplicable, precisando que en autos se ha producido prueba.
Expuso que de la compulsa de autos surgió que la Fundación fue constituida el 28/7/04 y que la Inspección General de Justicia -IGJ- la autorizó para que comenzara a funcionar el 30/11/05.
Transcribió los artículos segundo, tercero, quinto y sexto del estatuto social de la actora, y efectuó consideraciones en torno al artículo vigésimo segundo.
Luego de aludir al agravio de la Fundación, en torno a que la AFIP no se encontraría facultada para rechazar la solicitud de exención, o revocar la ya otorgada, en el entendimiento de que la potestad de calificar a las actividades como de “bien público” recae sobre la IGJ, invocó el artículo 34 del decreto 1344/98 y jurisprudencia de esta Sala III.
Aseveró que las actividades comerciales e industriales a que se refiere el segundo párrafo del artículo 20, inciso f) de la ley 20.628 (t.o.), son aquellas que, aun cuando el producido que generan se destina a los fines de su actividad, su realización no es necesaria e imprescindible para concretar el objeto social. Sobre este particular, reseña el informe final de inspección confeccionado por los inspectores actuantes.
Señaló que, del plexo normativo aplicable -tanto en su anterior redacción, como la resultante de la modificación operada por la ley 25.239- se extrae la imposibilidad de que la Fundación pueda llevar a cabo actividades industriales y/o comerciales y gozar de la exención impositiva.
Indicó que las mejoras realizadas en los inmuebles resultan incompatibles con el artículo 20 inciso f) de la ley del gravamen, debido a que, de conformidad con éste, las ganancias deben destinarse a los fines de la creación del ente, vedándose la posibilidad de distribuir directa o indirectamente entre sus socios.
Agregó que la imposibilidad también incluye a los terceros no exentos.
Desde otro plano, transcribió el estatuto social en la sección que dispone que “…los bienes remanentes pasarán al dominio de una entidad civil de bien común sin fin de lucro, con personería jurídica reconocida y exenta de impuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos…”, mencionando que no contempla que los bienes remanentes pasen a una entidad reconocida exenta por el organismo fiscal.
Con cita en doctrina perteneciente al campo del derecho administrativo, practicó precisiones en torno al Principio de presunción de legitimidad del acto administrativo, y concluye que las resoluciones administrativas cuya declaración de nulidad peticiona la Fundación provienen de un organismo estatal y gozan de presunción de legitimidad, exigibilidad, ejecutoriedad, estabilidad e impugnabilidad.
Por su parte, explicó que de los estados contables de la actora surge que obtuvo ingresos por la venta de libros y material de conocimiento, detallando los guarismos correspondientes a los ejercicios 2008 a 2011, con sus porcentuales de incremento. En esta misma línea de exposición, indicó que en el ejercicio 2011 existe, en el activo, una cuenta en dólares estadounidenses.
También aludió a los bienes de cambio y a los recursos y gastos en tales ejercicios, con especial énfasis en la venta de libros y materiales de conocimiento.
Afirmó que, del estatuto de la entidad se desprende que su finalidad es el bien público, sirviendo a la sociedad a través del fortalecimiento y crecimiento del individuo; no obstante, del estudio de su actividad surgieron diferencias entre el objeto determinado y la realidad económica.
Puntualizó que los dos primeros artículos del estatuto no poseen relación alguna con la venta de libros y materiales de conocimiento, revistiendo estas un fin comercial.
En este marco, explicó que de los registros contables se extrajo que la Fundación recibió recursos económicos provenientes de la venta de libros y materiales de conocimiento.
Negó que la prueba producida en autos lograra desvirtuar los fundamentos que dan sustento a la resolución impugnada.
II.- Que contra dicho pronunciamiento se alza la parte actora, presentando recurso de apelación a fs. 689 -concedido a fs. 690- y expresando sus agravios a fs. 700/719, siendo los mismos replicados por la contraria a fs. 732/739 vta.
Como medida preliminar, señala que la cuestión de autos gira en torno a la aplicación de la exención prevista en el artículo 20 inciso f) de la ley 20.628 (t.o.), destacando que la controversia no es análoga a alguna otra que se hubiere resuelto con anterioridad.
Menciona que realiza actividades de bien público; que en ningún caso distribuyó utilidades; que la AFIP tiene facultades legales para verificar la procedencia de la exención de marras y que en autos se discute el mérito de los motivos invocados por el organismo para revocar el acto administrativo que había concedido el certificado de reconocimiento de la exención.
Explica el funcionamiento de la Fundación y sus actividades en nuestro país, poniendo el acento en la visita que su máximo referente espiritual -Sri Sri Ravi Shankar- efectuó en el año 2012.
Acusa que desde ese año la administración tributaria comenzó a practicarle fiscalizaciones -de la cual derivaron una serie de medidas contra la Fundación-, lo cual derivó en sendos ajustes en el IVA y en el impuesto a la ganancias -IG-, actualmente en debate en la órbita del Tribunal Fiscal de la Nación -TFN-. Efectúa un pormenorizado detalle de las fechas en las que la AFIP llevó a cabo cada acto.
Reseña que en ese marco el organismo dictó la Resolución Nº 7/12 (DV CGDE), a través de la cual revocó la exención de la que gozaba. A su vez -prosigue-, a instancias del organismo, se promovió la causa penal Nº CPE 1298/2012/CA1, ante el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 2, contra el presidente del Consejo de Administración -Sr. Esteban Coll- por el presunto delito de evasión fiscal, la cual concluyó con su total sobreseimiento. Dicho pronunciamiento -agrega- mereció la confirmación de todas las instancias judiciales, incluyendo la Corte Suprema de Justicia.
Objeta la sentencia apelada, por cuanto no guarda el debido rigor argumental o lógico. Declara que la misma ha tomado al pie de la letra el alegato de la AFIP, desatendiendo los agravios esgrimidos por dicha parte. Invoca la garantía del debido proceso y de la tutela judicial efectiva.
Explica que la Resolución Nº 7/12 dejó sin efecto un acto administrativo anteriormente dictado -el certificado de reconocimiento de la exención, emitido de acuerdo con la RG 2681-, que goza de presunción de legitimidad, lo cual impone una mayor dosis de prudencia y ecuanimidad por parte del organismo.
En tal sentido, manifiesta que se trató de un acto regular generador de derechos subjetivos debidamente notificado, lo cual prohíbe a la administración fiscal su revocación (conf. ley 19.549, art. 18). Sobre este particular, formula apreciaciones en torno a la RG (AFIP) 2681/09, artículo 23, desechando la idea de que, en el caso de autos, existiera falsedad de los documentos o de la información proporcionada, o que no se cumpliese con las condiciones que dieron origen al reconocimiento de la exención.
Aduce que los motivos por los cuales el ente recaudador revocó el certificado de reconocimiento de la exención nunca estuvieron ocultos, sino que fueron en todo momento conocidos.
Descarta la idea de que la provisión de material bibliográfico y de conocimiento desnaturalice el otorgamiento de la exención. Sobre el singular, sostiene que el segundo párrafo del inciso f) del precepto en cuestión no puede ser aplicado de modo absoluto, sino en aquellos casos en los que la finalidad de la entidad se haya desnaturalizado.
Afirma que existe consenso en la jurisprudencia en cuanto a que la previsión sólo prohíbe la realización de actividades comerciales, en la medida que desnaturalice la finalidad de la entidad civil, ya sea por la magnitud relativa de la actividad o por carecer de vinculación con los fines de la entidad.
Expone que el mero hecho de realizar actividades comerciales no es condición suficiente para revocar la exención, sino que a tal fin es necesario que aquella sea de tal magnitud que desnaturalice los fines de la entidad.
Pone de resalto la sanción de la ley 27.430 y la modificación del decreto 1344/98 por conducto del decreto 1170/18, aseverando que se trata de una norma interpretativa aplicable no sólo a los períodos futuros, sino también a los anteriores a su entrada en vigencia.
Sostiene que el hecho de que existan ingresos por ventas no es en sí mismo un impedimento para el reconocimiento o la prórroga de la condición de sujeto exento; en todo caso, ello lo sería si dicha actividad comercial desnaturalizara sus fines, por no resultar afín al objeto de la entidad, o por su excesiva magnitud relativa.
En este orden de consideraciones, desconoce que en el caso se esté en presencia de una hipótesis de desnaturalización de la finalidad de la fundación, y califica de alarmante la sentencia en crisis, al pasar por alto que los ingresos provenientes de la venta de material bibliográfico y de conocimiento no llegó a superar el 7% de los ingresos totales de la entidad. Tilda a la sentencia apelada de dogmática.
Destaca que de la prueba informativa y pericial contable se extrae que el material bibliográfico y de conocimiento provisto por la Fundación consistió en las enseñanzas de Sri Sri Ravi Shankar, quien es el fundador y creador a nivel mundial de El Arte de Vivir, siendo sus enseñanzas, técnicas, meditaciones y lecciones las que se transmiten en los cursos de enseñanza a los que hace referencia el artículo tercero del estatuto social.
Se pregunta “¿Cómo se puede afirmar entonces que la provisión de material bibliográfico respecto de las enseñanzas cuya transmisión hace al objeto de la Fundación ´no posee relación alguna con sus fines específicos´? (sic). Y prosigue “…no hay aquí una simple compra y venta de bienes, sino que se trata de la edición y provisión de material de lectura a partir de las propias ideas y filosofía que anima y justifica la existencia de la Fundación, cuya transmisión y enseñanza constituyen el objeto específico de la Fundación” (sic).
Desde otro ángulo, niega haber distribuido beneficios a terceros, así como que su estatuto permitiera una liquidación final en beneficio de terceros.
Expresa que los beneficiarios de las mejoras en los inmuebles locados no son miembros de la fundación, ni guardan relación con ella o con sus asociados. Además, que los inmuebles fueron utilizados para el desarrollo de las actividades específicas de la entidad, siendo las mejoras necesarias para el correcto desarrollo de las mismas.
Califica de absurda la tesitura según la cual dichas mejoras impliquen una distribución de beneficios. Expone que, si bien es cierto que las mejoras quedan para los propietarios de inmuebles, no menos cierto es que muchos otros pagos que realiza quedan para tales sujetos; cita como ejemplo el pago el canon locativo.
Explica que se vio en la necesidad de arrendar las propiedades para poder funcionar adecuadamente y, en atención a que algunos de los inmuebles no se encontraba en el estado ideal para la actividad, llevó a cabo las mejoras, tales como el cambio de color de las paredes; divisiones; trabajo de carpintería; construcción de un baño para discapacitados, etc.
Afirma que es inconducente la prueba en torno al valor locativo de las propiedades, ya que en ningún momento se ha cuestionado el mismo.
Indica que la prohibición legal se circunscribe a la distribución de beneficios a socios de la entidad, no así a los terceros.
Invoca el principio constitucional de reserva de ley, como opuesto a la afirmación que se lee en la Resolución Nº 135/13, al decir que la prohibición “…debe ser extendida más aún a terceros, de acuerdo a la interpretación amplia de la mencionada prohibición que efectúa la AFIP”.
Considera insólita la cuestión semántica en torno a la cláusula de disolución de la entidad, como violatoria a la regla de no distribución de utilidades.
Transcribe parte del Considerando VII de la sentencia apelada, en donde se afirma que “la cláusula que prevé la disolución de la Fundación determina que los bienes remanentes pasarán al dominio de una entidad civil […] exenta de impuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos, no contempla que en este caso los bienes remanentes pasen a una entidad reconocida exenta por la AFIP”.
Poniendo el foco en la expresión “reconocida exenta por la AFIP”, aduce que deja al descubierto la arbitrariedad de la misma, ya que con un excesivo rigor formal se exige que haya habido una intervención del organismo fiscal concediendo la exención.
Manifiesta que es ilegal y carente de sustento la exigencia según la cual una fundación no puede ahorrar y/o acumular resultados positivos.
Declara que ello es una nueva muestra de dogmatismo sin ningún sustento normativo, que ni siquiera había sido invocado en las Resoluciones Nº 7/12 ni 135/13. En relación a esto último, indica que la cuestión fue introducida recién al contestar la demanda, por lo que nunca debió haber sido incluida en la litis.
Afirma que, como los estados contables se confeccionaron en la República Argentina, sus guarismos son expresados en moneda nacional; no obstante, la contraria deslizó que tenía moneda extranjera por un importe cuarenta y cuatro veces superior al real.
Finalmente, explica que la circunstancia de haberse presentado a solicitar el reconocimiento de la exención en períodos posteriores, en modo alguno implica reconocer el mérito de la posición fiscal, sino simplemente lo hizo para preservarse y sobrevivir al atropello cometido por la administración tributaria.
Cita jurisprudencia, mantiene la reserva del caso federal y solicita que se revoque la sentencia, con costas.
III. Que previo a ingresar al tratamiento de los agravios introducidos por la parte actora, es importante recordar que el suscripto no se encuentra obligado a seguir a dicha parte en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de esta Alzada, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/ EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986″, del 21/5/09; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp 1207/11 -Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, entre otros).
IV. Que, ello sentado, atento a la naturaleza del debate traído a resolver, considero que, preliminarmente, corresponde describir los aspectos fácticos y procedimentales que el mismo presenta, para luego dirigir el análisis a la cuestión de fondo.
De la compulsa de las actuaciones -incluyendo los antecedentes administrativos (a.a.) que tengo a la vista-, surge que la Fundación se constituyó el 28/7/04; que la IGJ autorizó su funcionamiento el 30/11/05, y que a partir de marzo de 2006 la AFIP le reconoció el carácter de sujeto exento en los términos del artículo 20 inciso f) de la ley 20.628 (t.o.). En razón de esto último, luego se benefició a la Fundación con el otorgamiento centralizado de certificados de exención Nº …, en los términos de la RG (AFIP) 2681 de 2009 (a.a., Cpo 10638-137-2012, fs. 3, 26 y 97).
En lo concerniente a la actividad de la Fundación, su estatuto social fija su objeto social en los siguientes términos: “servir a la sociedad a través del fortalecimiento, crecimiento y desarrollo del máximo potencial humano, fomentando el respeto y aprecio por todas las formas de vida, la paz y el servicio a la sociedad”, para lo cual “organizará una serie de cursos-programas de enseñanza de diferentes técnicas de respiración, meditación, relajación, prácticas de yoga y cuidados de la salud, estudiadas y desarrolladas por la Organización Internacional El Arte de Vivir fundada por Sri Sri Ravi Shankar…”, precisando que los cursos y programas que se imparten tienen por misión “1a) Eliminar el estrés … ayudando a las personas a recuperar su equilibrio mental y emocional; 1b) Crear un sentido de hermandad y respeto por los valores humanos universales y por todas las tradiciones culturales y religiosas de la humanidad; 1c) Propiciar el desarrollo de acciones de servicio a la comunidad para mejorar la situación material de personas marginadas … 1d) Contribuir a la rehabilitación de las personas privadas de la libertad… 1e) Las técnicas y herramientas de los cursos serán difundidos en diferentes ámbitos de acción: escuelas, empresas, grupos de jóvenes con problemas de conducta y adicciones, cárceles, personas con enfermedades terminales…1f) Dictar cursos a jóvenes con el objetivo de reducir la violencia en las escuelas y entre ellos… 1g) Organizar cursos para que los niños no pierdan la sonrisa, la inocencia y par a que no vivan la educación como una carga….1h) Llevar a cabo proyectos de servicio contribuyendo con los medios necesarios e incentivando a las mismas a ser artífices de su desarrollo social y económico, 1i) Impartir seminarios a personas en zonas rurales, barrios carenciados y/o de bajos recursos…1j) Organizar cursos para chicos de la calle o en situación de riesgo… 1k) Formación y capacitación de instructores para el dictado de los cursos que llevará a cabo la entidad…2) Crear establecimientos educativos para impartir enseñanza oficial y no oficial, conforme a los organismos competentes en materia educativa para cada jurisdicción en los diferentes niveles” (a.a., mismo cuerpo, fs. 3/7, 8/9 y 13/14).
Ahora bien, encontrándose en funcionamiento la entidad, se le practicaron sendas fiscalizaciones -con epicentro en las cláusulas del estatuto; en sus actividades y registros contables- y, el 6/12/12, se dictó la Resolución Nº 7/12 (DV CGDE), por medio de la cual se le denegó el beneficio fiscal de marras (fs. 53/56). Dicho acto administrativo fue confirmado por la Resolución Nº 135/13 (DI RCEN), glosada a fs. 58/74.
La demanda entablada por la Fundación, que dio inicio a esta causa, tiene por objeto que se deje sin efecto este último acto de la administración tributaria nacional.
Desde otro plano, simultáneamente con lo descripto, el organismo fiscal dictó las Resoluciones (DV CRR1) Nº 225/12 -18/12/12- y 13/13 -4/3/13-, a través de las cuales determinó de oficio la materia imponible en el IVA -períodos fiscales 1/09 a 12/11- y en el IG -2009 a 2011-, respectivamente, las que se encuentran apeladas y en trámite ante el TFN (Expte Nº 37.321-I). Estas actuaciones se encuentra actualmente suspendidas, hasta que recaiga sentencia firme en estos autos (ver copia certificada de la sentencia de dicho tribunal -del 6/8/15-, obrante a fs. 555/558).
V. Que, tal como surge del Considerando I, los asuntos sobre los cuales gira el debate de autos son los siguientes: i) la potestad con que cuenta la AFIP para dictar la Resolución Nº 7/12; ii) la diferencia existente entre la finalidad de bien público de la entidad, respecto de la actividad desarrollada -fundamentalmente en lo tocante a la venta de libros y material de conocimiento-; iii) la cláusula del estatuto que prevé el destino de los remanentes, al disolverse la Fundación; iv) las mejoras realizadas por la Fundación en los inmuebles alquilados, y iv) la registración contable de los resultados acumulados en moneda extranjera, centralmente en el ejercicio 2011.
Siendo que todos ellos merecieron la confirmación por parte del a quo, se alza la parte actora, esgrimiendo los agravios reseñados en el Considerando II.
VI. Que en lo relativo a la potestad legal con que cuenta la AFIP para dictar la Resolución Nº 7/12 (DV CGDE), el agravio se funda en que la misma dejó sin efecto un acto administrativo regular, generador de derechos subjetivos, lo cual prohibiría a la administración fiscal su revocación (conf. ley 19.549, art. 18).
El agravio no es atendible.
Sobre esta temática tiene dicho esta Sala que el hecho de que el fisco nacional hubiere aprobado originalmente la exención en función de la documentación acompañada por la Fundación, no quita que luego, al inspeccionar su funcionamiento real, decida adecuar su decisión a nuevos datos descubiertos. Es así que “la Dirección debe hacer una relación de los documentos formales con los hechos reales de la vida de la sociedad y, si se advierte una contradicción entre los fines establecidos en el estatuto y la realidad de las actividades, esta última, conforme a los principios de interpretación económica que rigen la ley fiscal, debe tener prevalencia sobre aquéllos” (Reig, Enrique, «Impuesto a las Ganancias», Ed. Macchi, Buenos Aires, 2005, p. 246) (CNACAF, Sala III, in re “Fundación para la Seguridad de Presas c/ EN – AFIP DGI – (RCEN) (RESOL 290/06) S/ DGI”, Causa 10674/2007, del 3/4/12, entre otros).
Se ha dicho, con relación a la RG (AFIP) 1815/05 -sustituida por la actualmente vigente RG (AFIP) 2681/09-, que la AFIP detenta facultades para reglamentar los mecanismos destinados al otorgamiento, denegación y revocación de las exenciones, sin que -por imperio del principio de legalidad tributaria- el ejercicio de tal prerrogativa vulnere la sustancia normativa que concierne al establecimiento por vía legal de las exenciones (CNACAF, Sala IV, in re “Fundación María Calderón de la Barca c/ EN-AFIP-DGI Resol. 16-II-06 s/ DGI”, Causa 21834/2006, del 17/5/11).
A su vez, la habilitación del organismo recaudador de ejercer sus facultades de fiscalización y verificación, e incluso de determinación de oficio, a un sujeto beneficiado con una exención, ha sido reconocida por el Máximo Tribunal en la causa “U.T.G.R.A. Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina c/DGI s/acción de amparo”, del 16/9/99.
Lo expuesto me conduce a desestimar el agravio vertido por la actora.
VII. Que a continuación pasaré a examinar el segundo asunto mencionado en el Considerando V, esto es, la actividad de venta de libros y material de conocimiento, como dirimente para la denegación de la exención impositiva en trato.
El cargo impuesto por el fisco nacional se resume en las siguientes expresiones: “La fundación posee recursos derivados de la venta de libros y material de conocimiento … es criterio del fisco que el 2º párrafo del artículo 20 del inciso f) de la ley prohíbe en su sentido más amplio las actividades comerciales para las fundaciones, al afirmar que no se le otorgará la exención cuando la actividad desarrollada por la contribuyente se caracteriza como una actividad comercial aun cuando el producido que genera se destine a los fines de la entidad y su realización no es necesaria ni imprescindible para concertar el objeto social…” (a.a., Cpo. 10638-137-2012: Informe final de inspección, fs. 101. Ver asimismo los considerandos de las Resoluciones Nº 7/12 y 135/13, fs. 53/56 y 58/74 de autos, respectivamente).
Como reseñé anteriormente, a la recurrente le genera agravio que el pronunciamiento de primera instancia haya convalidado dicha tesitura, sosteniendo -en prieta síntesis- que el segundo párrafo del inciso f) en cuestión no puede ser aplicado de modo absoluto, sino en aquellos supuestos en los que la finalidad de la entidad se haya desnaturalizado.
Previo a toda consideración, se impone formular una aclaración: con la sanción de la ley 27.430 -el 27/12/17-, se incorporó un nuevo párrafo al mentado inciso f), con vigencia para los ejercicios fiscales que se iniciaron a partir del 1/1/18 (art. 86).
Así entonces, en lo que interesa aquí mencionar, el texto original establecía que: “Están exentos del gravamen … Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios…”.
“La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales.” (el subrayado es personal).
Con la sanción de la ley 27.430, se agregó un último párrafo al segundo segmento del dispositivo, pasando a decir lo siguiente: “La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales, excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales.” (el subrayado es personal).
Para concluir con esta disquisición de orden normativa, cabe agregar que el 26/12/18 el Poder Ejecutivo dictó el decreto 1170, que incorporó el artículo 35.2 al decreto reglamentario de la ley de IG, fijando en un 30% sobre los ingresos totales aquél umbral.
Formuladas estas precisiones, sólo resta agregar que la actora arguye que las incorporaciones son de carácter interpretativas, y que por ello resultan aplicables a los períodos fiscales anteriores a su entrada en vigencia.
En abono de esta postura, indica que los ingresos derivados de las ventas de libros y material de conocimiento fueron de 7,29% ($ 320.949,06), 7,83% ($ 723.023,98) y 7,37% ($ 1.432.520,52) en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, respectivamente (ver prueba pericial contable, fs. 571/581 vta. y 583/589).
VIII. Que el examen de esta cuestión ha de centrarse en la naturaleza misma de la actividad de edición y venta del material bibliográfico y de conocimiento, desde el prisma del objeto social de la Fundación.
Entre la prueba instrumental acompañada por la demandante se encuentran los libros vendidos durante los años 2009-2011, identificados cada uno de ellos como Anexo XIII. Los mismos -que tengo a la vista- coinciden con “SABIDURÍA para el Nuevo Milenio”; “Celebrando el Silencio”; “La naturaleza de Dios”; “Umbral al Infinito”; “Buda manifestación de silencio”; “DESPIERTA y ve quién eres”; “El Secreto DE LOS SECRETOS”; “A DIOS le encanta divertirse”; “CELEBRANDO EL AMOR”; “Narada Bhakti Sutras. AFORISMOS DEL AMOR”; “EL MAESTRO” y “Eternal Lnowledge”.
Según puedo advertir, la actividad se incardina en la de tipo “industrial o comercial” que previó el legislador como excluyente del beneficio fiscal. Es que, si bien no me resulta ajeno que “la naturaleza los términos ´actividad industrial´ y ´actividad comercial´ es imprecisa” (conf. Fernández, Luis O. – “Impuesto a las ganancias. Teoría, técnica y práctica”, Tomo I, tercera edición, La Ley 2015, pág. 127.), una prudente apreciación de los hechos me llevan a entender que dichas ventas se ubican por fuera del perímetro demarcado por el objeto social de la Fundación. Veamos.
En momento alguno la actora ha explicado, con atendible grado de precisión, de qué manera el material bibliográfico se vincula con los objetivos, propósitos y técnicas enunciados en el estatuto de la Fundación, de manera tal que coadyuve a su realización. Tal sería el caso -por citar sólo una hipótesis- en el cual los asistentes a los cursos precisen de la tenencia y/ o lectura del material que la Fundación comercializa. En este sendero, juzgo insuficientes las expresiones direccionadas a justificar que “los libros que la Fundación vendió entre 2009 y 2011 se relacionaron con el conocimiento impartido en los cursos … y sólo se pusieron a disposición en sus sedes…”, como que la venta de dicho material “resulte no sólo afín a su objeto social sino también necesaria e imprescindible para el cumplimiento del mismo ”, y que “…el ´beneficio público´ que lleva adelante la Fundación … requieren de un esfuerzo personal que no se agota en la asistencia a los cursos ofrecidos sino también en el trabajo e instrucción diaria, con la necesidad de material de conocimiento que mi mandante pone a disposición…” (extractos de la demanda de fs. 2/43).
Tengo para mí, siguiendo la misma fuente doctrinaria citada recientemente, que “la realización de actividades comerciales o industriales por las asociaciones civiles o fundaciones, no es un impedimento absoluto, sino que deberá aquilatarse su entidad e importancia respecto de la actividad que originó el derecho a la exención” (Fernández, Luis O. – ob. cit., pág. 128).
El presente razonamiento no significa acoger el axioma propuesto por el organismo fiscal, en el sentido de que “…el 2º párrafo del artículo 20 del inciso f) de la ley prohíbe en su sentido más amplio las actividades comerciales para las fundaciones” (el subrayado el mío); por el contrario, se traduce en una estricta interpretación de los hechos, a la luz del ordenamiento jurídico.
En esta senda, cabe recordar la inveterada jurisprudencia del Alto Tribunal, según la cual “Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que debe efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de la leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador” (Fallos: 312:529, sus citas y muchos otros).
A su vez, si se toma como pauta hermenéutica el agregado introducido por la ley 27.430 al segundo párrafo del inciso f) -como lo propicia la recurrente-, el resultado no varía. Nótese que el mismo dispone que las actividades industriales o comerciales deben tener relación con el objeto del ente, y además que los ingresos no superen determinado porcentual de los ingresos totales. En la especie, como se ha visto, se incumple con la primera de esas premisas.
Que en razón de lo expuesto, concluyo que la Fundación ha llevado a cabo actos de índole comercial ajenos a su objeto social, lo que deriva en la exclusión del beneficio previsto en el artículo 20 inciso f) de la ley 20.628 (t.o.).
IX. Que por último, atento a la conclusión a que arribo, colijo que se torna inoficioso el examen del resto de los cargos referidos en el Considerando V, puesto que, independientemente del resultado que su análisis arroje, en nada podrá alterar a aquella.
En mérito de todo lo expuesto, voto por que se rechace el recurso de apelación deducido por la parte actora y que se confirme la sentencia apelada, con costas.
Los Dres. Jorge Esteban Argento y Carlos Manuel Grecco adhieren al voto del vocal preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE: Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas (CPCCN, art. 68).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
Fdo: JORGE ESTEBAN ARGENTO, CARLOS MANUEL GRECCO, SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ
