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«Rosen Mónica Graciela s/apelación»
Tema: Impuesto a las Ganancias. Deducciones de 4a Categoría. Profesional. Suscripciones a Revistas y Libros Especializados.
Fecha: 22/8/2018
Organismo Emisor: Tribunal Fiscal de la Nación
Sala/Juzgado: Sala A
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[restab title=»SUMARIO»]
La actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la A.F.I.P.-D.G.I., fechada el 8/9/17, mediante la cual se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al impuesto a las ganancias, período fiscal 2010. Se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa con sustento en los arts. 46 y 47, inc. d) de la Ley 11.683.
Realiza un análisis de la legislación aplicable. Al respecto, alega que se permite la deducción del gasto necesario y su procedencia estará condicionada no solo a encuadrarse en lo que taxativamente enuncia la ley, sino a todos aquellos gastos cuya finalidad económica le atribuye la condición de necesarios para obtener la ganancia gravada o para conservar la fuente productora del rendimiento.
En tal sentido, los magistrados señalan que el criterio es que cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener y conservar la fuente u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos por el art. 88, la deducción de tales gastos es procedente en todas las categorías por responder a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta, sin que el organismo recaudador se encuentre autorizado a trabar el cómputo so pretexto de no compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto, asignado por el contribuyente.
Señalan que respecto a la deducción de gastos que tienen relación con la actividad, es el contribuyente quien deberá demostrar la veracidad de los gastos y su vinculación con las ganancias gravadas para que la A.F.I.P. no pueda impugnar las deducciones.
Concluyen que la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la comprobación de orden teleológico, respecto a que la erogación está destinada a fin de lograr la ganancia o mantener y conservar la fuente de dicha ganancia.
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[restab title=»RELACIONADAS»]
Ley de Impuesto a las Ganancias
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[restab title=»FALLO»]
En Buenos Aires, a los días 22 del mes de agosto de 2018, se reúnen los miembros de la Sala “A” Dres. Laura A. Guzmán (vocal titular de la Segunda Nominación) y Rubén A. Marchevsky (vocal titular de la Tercera Nominación) a fin de resolver el Expte. 48.278-I caratulado “Rosen Mónica Graciela s/apelación”.
La Dra. Guzmán dijo:
I. Que a fs. 18/31 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la A.F.I.P.-D.G.I., fechada el 8/9/17, mediante la cual se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al impuesto a las ganancias, período fiscal 2010. Se liquidan intereses resarcitorios y se aplica multa con sustento en los arts. 46 y 47, inc. d) de la Ley 11.683.
Realiza una descripción de los antecedentes que dieron origen a la fiscalización que le efectuó el organismo fiscal.
Plantea la nulidad de la resolución apelada. Ante todo considera que no debe interpretársela como un planteo autónomo, sino como uno de los fundamentos mismos de la apelación y por lo tanto, subsumida dentro de este recurso. Expresa que la conducta del Fisco nacional le ocasionó un efectivo perjuicio debido a la grave irregularidad existente en el procedimiento al no realizar una correcta valoración y consideración de la prueba acompañada en la contestación de la vista. Destaca que en el descargo presentado el 29/3/17 acompañó una variada prueba documental que no fue tomada en cuenta no ningún momento por la administración. A tal efecto, cita jurisprudencia que avala su postura. En forma subsidiaria, en el supuesto que este Tribunal rechace su pretensión previa, peticiona que las costas se impongan por su orden, en atención a las particularidades del caso.
En cuanto al fondo, considera que resulta necesario distinguir las diversas clases de ingresos del año 2010, puesto que los mismos son de la primera y cuarta categoría del impuesto a las ganancias. En ese sentido, añade que por tal razón, los gastos objetados son de diversa naturaleza, y los distingue en un cuadro, detallando el concepto, monto y a qué categoría pertenecen.
Expresa que los gastos de inmuebles ($ 43.326,11) se refieren a todas las erogaciones relativas a su mantenimiento y a los gravámenes que recaen sobre los mismos. Agrega que su fuente de ingresos deriva de los alquileres de inmuebles propios y/o de la sociedad conyugal.
Respecto a las erogaciones relativas a los gastos de viaje a la provincia del Chaco y a la República Oriental del Uruguay ($ 6.636,64), considera que también son inherentes a réditos de la primera categoría dado que posee dos inmuebles, uno situado en Punta del Este y otro en la provincia del Chaco, los cuales fueron informados en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales.
En cuanto a los gastos de SIMECO ($ 2.545.50), explica que al ser contadora pública, goza de un plan de cobertura médico-asistencial que brinda el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de C.A.B.A. a sus afiliados y tal prestación se realiza a través de dicho plan. Afirma que dicha deducción tiene sustento en el art. 81, inc. g) de la ley del gravamen.
Por último, en relación a la deducción de Rubinzal ($ 815), señala que se trata de la compra de publicaciones especializadas que son necesarias para poder llevar adelante su actividad profesional.
Realiza un análisis de la legislación aplicable. Al respecto, alega que se permite la deducción del gasto necesario y su procedencia estará condicionada no solo a encuadrarse en lo que taxativamente enuncia la ley, sino a todos aquellos gastos cuya finalidad económica le atribuye la condición de necesarios para obtener la ganancia gravada o para conservar la fuente productora del rendimiento.
Se agravia de los intereses resarcitorios, considerándolos inviables en función del correcto comportamiento fiscal que siempre tuvo como contribuyente. Cita jurisprudencia, en virtud de la cual se confirma la determinación del tributo pero se revocaron los intereses y la multa en razón de las características y complejidad de la cuestión debatida.
Finalmente, se agravia de la multa aplicada. Analiza el término “defraudación” y afirma que en su caso no se acreditó su conducta dolosa. En tal sentido, enfatiza que la discusión es meramente conceptual, esto es, si los gastos incurridos son deducibles o no. Asimismo, señala que si el organismo fiscal estimaba que media un proceder defraudatorio, debería haber reconstruido la materia imponible a través de presunciones, siendo que la determinación de oficio se realizó sobre base cierta.
Entiende además que se ha transgredido el principio de razonabilidad desde el momento en que el Fisco nacional le aplica una sanción tan gravosa coma la defraudación a pesar de que las transacciones objeto de la discusión fueron efectuadas dentro del circuito formal de la economía, habiendo existido las operaciones sin ser objetada la documentación respaldatoria.
Señala la ausencia de antecedentes sumariales y que tampoco puede tenerse en consideración el “volumen” de las operaciones desde el momento que el ajuste efectuado fue por la suma de $ 14.389,16.
En subsidio peticiona que se reencuadre la imputación en la infracción prevista en el art. 45 de la Ley 11.683. En el supuesto de que no se haga lugar a las peticiones realizadas, solicita que se reduzca la sanción a su mínimo legal.
Hace reserva del caso federal.
Que a fs. 44/58vta contesta el recurso la representación fiscal y peticiona, con fundamento en los hechos y el derecho que expone, que se confirme el acto venido en recurso, con costas. Acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa.
Que f. 69 se elevan los Autos a consideración de la Sala “A” y se llaman los Autos a sentencia.
II. Que par una razón de lógica precedencia, corresponde expedirse en primer término en relación al planteo de nulidad del acto apelado.
Debe recordarse que la nulidad importa la privación de efecto a los actos que adolecen de algún vicio, y que por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan destinados.
Asimismo, a los efectos de su procedencia, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que angina el cumplimiento del propósito perseguido por la ley y que puede dar lugar a la indefensión (C.Civ., Sala F,LL 114-834), por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase privado de oponer el impugnante (C.Civ. Sala C, LL 135-1102), debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido.
La ley de procedimiento tributario es muy celosa en cuanto al respeto del principio del debido proceso en sede administrativa. No por otra razón el art. 17 de la Ley 11.683 (t.v.) requiere el dictado de una “resolución fundada” (precedida del cumplimiento de otros recaudos garantistas) y que el art. 7, incs. b) y e) de la Ley 19.549 establece que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable y que debe ser motivado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitirlo.
Que en base a lo precedentemente expuesto, cabe precisar que de la simple lectura del acto apelado se desprende que en el mismo se han puesto de manifiesto claramente los motivos que lo determinaron y su causa, guardando además correspondencia su exposición de motivos con la conclusión a la que llega, por lo que puede concluirse que la resolución apelada se encuentra suficientemente fundada, y se ha cumplimentado el procedimiento previsto para dictarla, no habiendo modificado el Fisco Nacional el fundamento del ajuste –impugnación de deducciones– durante el procedimiento determinativo llevado a cabo en sede administrativa, como erróneamente sostiene la recurrente.
Con relación al agravio vertido por la actora referido a la incorrecta valoración y consideración de la prueba acompañada en la contestación de la vista, cuadra señalar que surge de los antecedentes acompañados a la causa que el organismo fiscal dispuso una medida para mejor proveer, a los efectos de analizar la documentación aportada por la contribuyente en su escrito de descargo, disminuyéndose la pretensión fiscal –como resultado de la medida ordenada–, al aceptar el cómputo de gastos documentados respecto de los cuales se pudo comprobar, que resultaron necesarios para la obtención de los ingresos de cuarta categoría y especificando las razones por las cuales entendió que no debían computarse el resto de los gastos impugnados.
Se advierte que la contribuyente presentó en sede administrativa la prueba que consideró conducente, la que fue analizada por el organismo fiscal, tal como surge del acto aquí apelado, habiendo disminuido su pretensión fiscal con sustento en ella y especificando las razones por las cuales entendió que la restante documentación era inhábil para apoyar la postura del contribuyente, razón por la cual debe concluirse que no se vio agraviado su derecho de defensa. En definitiva, el recurrente discrepa con las conclusiones a las que arribó el ente fiscal, materia que será resuelta en oportunidad de referirse a los agravios de fondo.
Es por ello que los aspectos desarrollados en el recurso presentado resultan inatendibles para decretar la nulidad del acto recurrido, por lo que tal planteo debe ser desestimado, correspondiendo imponer las costas a la excepcionante, en tanto que los argumentos que sustentan la defensa están dirigidos a obtener expresamente la declaración de nulidad prevista en el art. 171, inc. h) de la ley de rito. Asimismo, su planteo mereció réplica concreta por parte de la apelada, por lo que no se advierten razones para apartarse de la aplicación del art. 68 del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación.
En la misma dirección, como señala la C.S.J.N. In re “Bolland y Cía. S.A.”, la exención de costas procede cuando el planteo –de haber prosperado– hubiese implicado la revocación de la pretensión fiscal, supuesto que no es el de autos.
III. Que conforme surge de los antecedentes administrativos acompañados a la causa (vid. Vista previa a fs. 140/150), el organismo fiscal procedió a verificar la situación de la contribuyente frente al impuesto a las ganancias por el período fiscal 2010, detectando que había deducido de forma improcedente gastos de fuente argentina de la 1.º categoría por la suma de $ 65.114,73 y gastos de fuente argentina de la 4.º categoría por la suma de $ 35.317,29, respecto de los cuales no aportó y/o exhibió respaldo documental fehaciente de los mismos, a fin de calificarlos coma necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, dejando de ingresar el tributo pertinente en su justa medida. Ello así, el Fisco nacional inició el procedimiento de determinación de oficio, corriendo vista a la contribuyente de los cargos efectuados, quien manifestó su disconformidad y ofreció prueba documental, la cual fue analizada a través de una medida para mejor proveer dispuesta en sede administrativa.
Luego del análisis de la documentación respectiva, se procedió a determinar de oficio la materia imponible, reduciendo la pretensión fiscal atento a incluir coma gastos computables de cuarta categoría a aquellos que se encontraban debidamente documentados y que, como resultado de la medida para mejor proveer dictada, se comprobó que se trataban de erogaciones necesarias para mantener y conservar la ganancia gravada, según surge de Anexo –Comprobantes aportados por la contribuyente según Medida para Mejor Proveer, obrante a fs. 163/174 del cpo. Principal–, y se deja constancia que no fueron validados aquellos gastos llevados a cabo por la responsable que no cumplen con la citada condición, pudiendo citar como ejemplo, los correspondientes a “Suscripción Club La Nación”, “Seguro de Vida”, “Direct TV”, “Gastos administrativos de las tarjetas de crédito”, “Cuota anual tarjeta”, “Diarios y revistas”, “Restaurantes”, “Viajes a la República Oriental del Uruguay”, “GPS Garmin” y “Reparación Zapatos”, entre otros.
Asimismo, tampoco se consideraron los gastos de 1.º categoría efectuados, tales como expensas, teléfono, ABL, Aysa, entre otros, atento a que no provienen de inmuebles propios de la contribuyente, sino a inmuebles que forman parte de la Sucesión de Gregorio Makowski.
En razón de todo lo expuesto, se desprende de la determinación de oficio apelada que la impugnación de gastos correspondiente a la cuarta categoría de ganancias se redujo a $ 13.034,81, no habiéndose modificado el monto de gastos impugnados de la primera categoría y se obtuvo un saldo a favor del Fisco Nacional que ascendió a $ 14.389,16 (conf. Anexo II de la D.O.), con más intereses resarcitorios y se le aplicó una sanción con sustento en los arts. 46 y 47, incs. d) de la Ley 11.683 –t.o. en 1998 y sus modif.–.
IV. Que el tema a resolver radica en decidir si existe o no correspondencia entre las deducciones efectuadas y la ganancia gravada en los términos de la ley del gravámen.
Que el art. 17 de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma en que la misma disponga”.
Por su parte, el art. 80 establece: “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.
Es decir, hace a la estructura del impuesto a las ganancias establecer la forma y oportunidad de la deducción de los gastos para así obtener la ganancia.
Por otro lado, el art. 81 enumera una serie conceptos deducibles con carácter general y el art. 82 lo hace respecto de las deducciones especiales que se admitirán sobre cuatro categorías de ganancias, con las limitaciones previstas en la ley. Los arts. 85, 86 y 87 especifican cuáles son las deducciones especiales admitidas para la primera, segunda y tercera categorías, respectivamente, pero la ley nada dice en particular sobre las rentas de cuarta categoría. La ley del tributo también detalla en forma expresa en su art. 88 una serie de gastos cuya deducción no será permitida, cualquiera sea la categoría de que se trate.
Del juego armónico de todas las disposiciones legales reseñadas y de las reglamentarias dictadas en su consecuencia, se desprende que el criterio es que cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener y conservar la fuente u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos por el art. 88, la deducción de tales gastos es procedente en todas las categorías por responder a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta, sin que el organismo recaudador se encuentre autorizado a trabar el cómputo so pretexto de no compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto, asignado por el contribuyente.
V. Que ahora bien, y sentado lo que antecede, conviene recordar que en lo referente a la carga probatoria, respecto a la deducción de gastos que tienen relación con la actividad, es el contribuyente quien deberá demostrar la veracidad de los gastos y su vinculación con las ganancias gravadas para que la A.F.I.P. no pueda impugnar las deducciones y no la administración quien debe probar que cada uno de ellos no resultaba idóneo para conservar, obtener y mantener las ganancias. Es un indiscutido principio procesal –aplicable a todo litigio aún no judicial– que siempre es a cargo de quien afirma un hecho la prueba de su existencia cuando pretende fundar en él un derecho (Fallos: 217:635, entre otros muchos más; esta Sala, 13-9-2005, “Macnet S.A. –TF 14723-A– c/D.G.A.”; ídem V, 3-7-2007, “Relojes Irel S.R.L. –TF 18490-A– c/D.G.A.”).
VI. Que no obstante lo antedicho, es doctrina aceptada que la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el organismo recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente, porque siempre se trata de circunstancias del directo conocimiento de éste (in re causa Nº 6117 “Editorial Dante Quinterno S.A.”, sentencia del 26/11/1970, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “D”). Y se sostuvo asimismo “que el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario la flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace que muchos de los gastos que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido”.
En efecto, el control no puede ir tan lejos como para determinar la inutilidad del gasto o la exageración de su monto para la producción de la ganancia juzgando discrecionalmente la buena administración de la empresa de que se trata. En otros términos, el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad (conf. Dino Jarach “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Cangallo, 1980, p. 73).
Por tal motivo, la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la comprobación de orden teleológico, respecto a que la erogación está destinada a fin de lograr la ganancia o mantener y conservar la fuente de dicha ganancia (conf. Dino Jarach “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, 1996, p. 552).
VII. Que aclarado el punto, resulta procedente analizar los ajustes con relación a los gastos impugnados.
Al respecto, cabe aclarar que surge de la determinación de oficio practicada que el juez administrativo no niega la existencia de los gastos impugnados, pero si cuestiona el cumplimiento de los requisitos legales que habilitarían su deducción.
Sentado lo expuesto, corresponde señalar que los gastos relativos a los inmuebles que se encuentran cedidos en alquiler fueron impugnados, conforme lo expuso el juez administrativo en la determinación apelada, por no provenir de inmuebles propios de la contribuyente, sino a inmuebles que forman parte de la sucesión de Gregorio Makowski. Ello así, le asiste razón al Fisco nacional, toda vez que las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento, conf. arts. 33 y 34 de la ley del impuesto, y por ende las deducciones referidas a tales inmuebles debieron computarse en la liquidación del impuesto correspondiente a la sucesión.
En cuanto a los gastos incurridos en viajes a la provincia del Chaco y a la República Oriental del Uruguay, corresponde señalar que si bien la actora plantea que tales viajes fueron realizados con el fin de visualizar el estado de conservación de los inmuebles cedidos en alquiler que posee en dichos destinos, no aportó probanza alguna a efectos de acreditar lo expuesto. En efecto, el hecho de poseer inmuebles alquilados en los lugares a los cuales se trasladó, no permite concluir, sin otros elementos adicionales, que tales viajes tengan vinculación con ingresos de primera categoría provenientes de tales inmuebles.
Por su parte, respecto a los importes abonados por la actora al Sistema Médico del Consejo Profesional de Ciencias Económicas (SIMECO), es dable señalar que el art. 81 inc. g) autoriza deducción de los montos abonados en concepto de cuotas a instituciones que presten cobertura médico-asistencial del contribuyente y de las personas que revistan el carácter de carga de familia, estableciendo un tope para dicha deducción. Ello así, corresponde hacer lugar a la deducción referida, resultando evidente que se trata de importes abonados concepto de cobertura médica y no habiendo explicitado el Fisco las razones por las cuales impugnó su cómputo en la liquidación respectiva.
En igual sentido, corresponde decidir sobre los montos abonados a “Rubinzal y Culzoni”, no existiendo controversias respecto a que se trata de una editorial especializada, de lo cual se infiere que la recurrente debió necesariamente adquirir publicaciones útiles para el desarrollo de su actividad gravada, resultando por ende un gasto vinculado a sus ingresos de cuarta categoría.
Por último, corresponde confirmar la impugnación del resto de los gastos, no habiendo presentado la actora agravio alguno en el recurso presentado ante este Tribunal.
En razón de lo que antecede, corresponde confirmar parcialmente la determinación del impuesto practicada, con costas según los respectivos vencimientos.
VIII. Que la recurrente se agravia de los intereses liquidados con sustento en jurisprudencia que avala la aplicación de la excusación de responsabilidad en razón de las características y complejidad de las cuestiones debatidas.
Cabe recordar que la falta de pago en término o en su justa medida de las obligaciones tributarias origina el nacimiento de una obligación accesoria, ingreso de intereses, que se devengan desde la fecha de vencimiento de las mismas y hasta el momento de su efectivo pago y cuyo fundamento es indemnizar al acreedor –en este caso, el Estado– por el atraso del deudor en cumplir con su obligación, que le ocasiona un perjuicio al no poder hacer uso de su derecho de crédito.
Es menester tener presente que la doctrina y la jurisprudencia es conteste en exigir, para su procedencia, la presencia de mora culpable. Ella así, el retardo en el cumplimiento de la obligación debe ser imputable al deudor, razón por la cual quedará excluido el incumplimiento derivado de caso fortuito o fuerza mayor. De tal forma, si el deudor considera estar liberado de toda responsabilidad debe probarlo, lo que implica que para la constitución en mora, deben coexistir los elementos formal y subjetivo.
El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo, concepto que deriva de la obligación contenida en el art. 37 de la ley de rito que obliga al pago de los intereses sin necesidad de interpelación alguna. En tanto, el elemento subjetivo refiere a la inimputabilidad del deudor, cuya presencia en el derecho tributario procede de la aplicación supletoria de las normas del derecho privado, conforme la autorización expresa otorgada por el art. 1 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Así, resulta en la especie de aplicación el art. 509 del Código Civil, vigente a la sazón, que dispensa de responsabilidad a quien acredite que la mora no le es imputable. Criterio éste convalidado por la C.S.J.N. In re “Citibank NA”, del 1/6/00.
En ese contexto, corresponde confirmar los intereses liquidados en proporción al impuesto que se confirma, toda vez que no se verifica en la especie una cuestión que revista una complejidad tal que habilite eximirla de responsabilidad.
IX. Que sentado lo que antecede corresponde analizar la procedencia de la sanción aplicada que el ente fiscal subsume en los arts. 46 y 47, inc. d) de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
Cabe precisar que para considerar configurado el ilícito material por defraudación contemplado en el art. 46 citado debe verificarse la existencia de sus elementos tipificantes. En primer término, el aspecto objetivo, que consiste en analizar la presencia de la conducta antijurídica y si en su caso, no existió causal que enervara su antijuridicidad.
Comprobada la presencia del elemento objetivo corresponde analizar la imputabilidad del autor. La norma exige la acreditación no sólo de la conducta descripta sino la presencia de un accionar engañoso o malicioso mediante hechos concretos. Ello por cuanto en materia sancionatoria es aplicable el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
Al respecto, no resulta ocioso destacar que la defraudación fiscal se configura con la comisión de un artificio o engaño; con la realización de una conducta dirigida a evadir el tributo. Como señala la doctrina, “el engaño es, ante todo, expresión objetiva de una falsedad subjetivamente pensada”. Debe existir la conducta falsa, pero esa falsedad debe ser conocida por el sujeto activo de la defraudación.
Y ello es así toda vez que “El elemento tipificante del art. 46 de la Ley 11.683 está constituido por la intención defraudatoria cuya descripción genérica puede esbozarse coma representación de aquellas circunstancias de hecho que correspondan a los elementos constitutivos esenciales de un delito. No obstante, no basta para constituirlo la presencia de elementos genéricos configurantes, es decir, la conciencia de la criminalidad del acto y la dirección de la acción, pues el aspecto subjetivo del tipo establecido está definido de manera especial y requiere instrumentación expresa a través de “declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas”. (Conf. Damarco, Jorge H. (Director) “Tratado Jurisprudencial y Doctrinario”, Derecho Tributario. Régimen Penal Tributario e Infracciones”, Cap. XXI, “Multa por defraudación”, Ed. La Ley, Bs. As, 2010, p. 304).
Bajo esas premisas, sólo resta afirmar que será el ente fiscal el encargado de comprobar la existencia de ambos elementos.
X. Que en el caso sub examine, el Fisco Nacional recurrió, para el encuadre de la conducta del recurrente, al art. 47 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998) que presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, cuando se verifiquen algunas de las situaciones que se describen en sus cinco incisos.
Dos características son comunes a todo tipo de presunciones, cualquiera sea su clase: por un lado la estructura lógica de su juicio en que se basan; por otro, y como consecuencia, el hecho de que no son juicios orientados a la certeza, sino razonamientos simplemente probabilísticos. La doctrina las ha definido como aquella operación lógica tendiente a fijar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede.
En el caso de las presunciones contenidas en el artículo citado, el legislador, a partir de un hecho cierto (hecho inferente, comprobado a fundante, que son los descriptos en sus incisos) y que debe ser probado por el ente fiscal, elabora a partir de él una regla de experiencia que nos indica cómo es –generalmente– el orden natural de las cosas y a partir del cual deriva una afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (inferido, presumido, fundado). En la especie, deriva la afirmación de que existió la voluntad de producir declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, que posibilita tener por cierto que existió un obrar en fraude al Fisco.
Según Bielsa, la presunción jurídica no es una fórmula legal puramente artificial o imaginaria, sino una disposición legislativa que tiene fundamento en la realidad, pues la ley funda la presunción en el hecho de que en general eso casi siempre ocurre (“presumtio sumitir ex so quo prelumque fit”), aunque en algunos casos no suceda así (Bielsa, Rafael, “Metodología Jurídica”, Librería y Editorial Castellvi, Santa Fe, 1961, pág. 580).
Desde ya, que las presunciones así definidas y contenidas en el art. 47 dispensan de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal favorecido por ella, pero pueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido.
XI. Que en ese contexto, corresponde analizar si el accionar fiscal y el acto dictado en consecuencia, se ajusta a derecho. El ente fiscal considera que el recurrente incurrió en la conducta que reprocha el art. 46 de la ley de rito, con sustento en la presunción dispuesta en el inc. d) de su art. 47 que establece que “En caso de no llevarse a exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ella carezca de justificación en consideración a la naturaleza a volumen de las operaciones a del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio explotación”.
A fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable; en el caso, el presupuesto previsto por la ley como soporte de la presunción imputada.
Frente a lo expuesto, teniendo en consideración los hechos relatados y los elementos que obran en los antecedentes administrativos, debe destacarse que no se comparten las conclusiones del organismo recaudador acerca de la configuración de la conducta dolosa.
Al respecto, corresponde señalar que en el acto apelado el juez administrativo aplica una sanción por defraudación fiscal que sustenta en el inciso del art. 47 antes citado, pero no describe el razonamiento que debió necesariamente efectuar para considerar que se encontraba acreditado el soporte fáctico de la presunción de defraudación en el que basó su accionar.
En tales condiciones, no se encuentran configurados los elementos para encuadrar la conducta observada por la apelante dentro del tipo imputado.
XII. Que no obstante lo expuesto, en atención a los hechos relatados los elementos que obran en los antecedentes administrativos, y si bien no se comparten las conclusiones del Fisco nacional acerca de la configuración de la conducta dolosa, lo cierto es que el recurrente omitió declarar el impuesto en su justa medida.
Como quedo dicho, si bien el Fisco nacional no pudo probar en forma fehaciente y directa la conducta dolosa que le atribuye, la misma debe reputarse como cometida con culpa y por ello, encuadrarse en la figura que tipifica el art. 45, salvo que se acredite la presencia de error excusable, situación que no se produjo en Autos.
Por tal razón, voto en el sentido de reencuadrar la conducta de la recurrente en los términos de aquella norma, que prevé la omisión fiscal mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas para los períodos en cuestión, por errores imputables a la actora, los que no resultan excusables.
Este Tribunal sostuvo en varios pronunciamientos el encuadre legal de la conducta por la que se atribuye al responsable haber cometido la infracción, siempre que no se agrave la sanción, toda vez que no es posible en esta instancia la “reformatio in pejus”, tesitura que ha sido confirmada por la Alzada.
Por ello, con base en el cambio de calificación, la graduación de la sanción impuesta debe modificarse, siendo razonable –a mi criterio– que se reduzca al mínimo legal previsto en el art. 45, de la Ley 11.683, debiendo calcularse en función de la determinación del impuesto que se confirma. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
El Dr. Marchevsky dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. Guzmán, votando en su mismo sentido, conforme a los argumentos expuesto en la causa “Muñoz, Víctor Hugo s/apelación” de fecha 26 de junio de 2018, a los que se remite en mérito a la brevedad.
Por ello,
SE RESUELVE:
1. Rechazar la nulidad planteada por la actora. Con costas.
2. Confirmar parcialmente la resolución apelada conforme Considerandos VII y VIII.
3. Reencuadrar la multa apelada en los términos del art. 45 de la ley procedimental y reducirla al mínimo legal.
4. Imponer las costas en relación a sus respectivos vencimientos.
5. Ordenar a la A.F.I.P.-D.G.I. que practique, en el término de treinta días, reliquidación de los montos que resulta adeudar la recurrente en autos, de conformidad con lo resuelto precedentemente, para lo cual se ponen a su disposición los antecedentes administrativos de la causa en la Mesa de Entradas de este Tribunal, por igual término, el que se computará a partir de la notificación de la presente.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de 1.º Nominación (art. 184 de la Ley 11.683).
Regístrese, notifíquese oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Fdo.: Laura A. guzmán, vocal. Rubén A. Marchevsky, vocal.
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