La planificación fiscal es una actividad legítima del contribuyente. Sin embargo, cuando el beneficio fiscal perseguido se obtiene por medio de construcciones artificiosas y sin motivación económica estaremos frente a esquemas “vacíos de contenido” o injustificados y, en consecuencia, ilegítimos.
Hace pocos días el Boletín Oficial de la República Argentina nos sorprendió (gratamente en mi opinión) con una resolución general (RG 4838) que obligaría a intermediarios dedicados a la promoción e implementación de estructuras de planificación fiscal (y contribuyentes) a revelar los esquemas utilizados orientados a la obtención de beneficios fiscales.
Sería cuestión de horas para que comenzaran a llover las primeras críticas al sistema dispuesto, a mi criterio vacías de contenido y soportadas, únicamente, en el “secreto profesional” sin comprender la dogmática que lo informa y la función que el mismo cumple dentro del sistema jurídico argentino.
El “secreto profesional” no debe ser entendido como un derecho inalienable del profesional en ejercicio de su habilidad sino como un derecho de quién, sin ser especialista en un área determinada, cuenta con la posibilidad de recurrir a un sujeto técnicamente entrenado para evacuar una duda o consulta y que la cuestión ventilada no trascienda ese ámbito personalísimo. Si así no fuera, si el profesional no se viera impedido de ventilar una cuestión determinada, entonces el derecho a consulta y atención a temas “delicados” sería vaciado de contenido.
Ahora bien, el “secreto profesional”, conforme la descripción antes realizada, no puede ser utilizado como una herramienta orientada a la dirección de una industria de venta de esquemas fiscales nocivos sobre la base de la imposibilidad de ventilar lo actuado.
La norma bajo comentario se enmarca en las recomendaciones emitidas por la OCDE en el contexto del marco inclusivo BEPS (del cual la República Argentina es parte) y en el cual se ha destinado una recomendación específica para la cuestión objeto de referencia. El marco inclusivo BEPS contiene 15 acciones siendo la que nos interesa la Action 12.
Las recomendaciones BEPS (Action 1 a 15) son lo que en el derecho internacional tributario conocemos como “soft law”. Se trata de recomendaciones en carácter de doctrina autorizada orientada a dar instrucciones para interpretación del derecho internacional (en el caso tributario) pero, por sobre todo, destinadas a realizar modificaciones del derecho positivo local en cada jurisdicción que adhiera a la recomendación de referencia. Se las llaman “soft law” por oposición a “hard law”, siendo este último concepto en referencia al derecho positivo en cada jurisdicción.
La importancia de reconocer la existencia (e incidencia) del “soft law” en la interpretación y aplicación de normas locales se sustenta en principios propios del derecho internacional (esencialmente consuetudinario) y está dado por la expectativa de legitimidad de la recomendación reconocida por la República Argentina al participar en dicho marco inclusivo y en la aplicación general que está teniendo a nivel internacional.
La norma aquí comentada debe ser interpretada en el marco conceptual antes referido (Action 12). Esta action deviene, si se quiere, en la conclusión de sendos informes emitidos por la OCDE desde 1998 donde comienza a desagregar la problemática de la planificación fiscal internacional visualizando tanto vehículos como prácticas nocivas cursadas por los contribuyentes y por los diferentes Estados (competencia fiscal)
La planificación fiscal es una actividad legítima del contribuyente. La planificación fiscal nociva se vincula con el concepto de planificación fiscal agresiva. Podríamos decir que la exégesis de dicha definición la encontramos en el combate de parte del IRS (Autoridad Fiscal en USA) en los TaxShelter.
Una planificación fiscal será nociva no por el “beneficio fiscal perseguido” sino porque la forma conducida, por los pasos dados, por la inusual complejidad técnica de los vehículos jurídicos seleccionados, por la falta de racionalidad económica del instrumental desplegado o por la interposición de estructuras o jurisdicciones opacas sin sentido económico o sustento fáctico. En este sentido podes visualizar que bajo el concepto de Tax Shelter el IRS tipifica estructuras o arreglos detectados a los cuales considera ilegítimos.
Si bien en la República Argentina el marco técnico anti elusivo general (GAARs) está dado por el Art. 2 Ley 11.683 repasando, para el caso, la conocida sentencia“… manifiestamente inapropiadas…”, donde podría conformarse en un valladar difícil de romper para la autoridad fiscal (por el férreo principio de legalidad en el punto…), la realidad es que las estructuras perseguidas hacen más al propósito de negocios que a la realidad jurídico objetiva verificada en contraposición de las formas jurídicas. En esencia, no estamos frente a figuras en las cuales indagamos la simulación (Art. 2 Ley 11.683) sino que la planificación fiscal agresiva se enfrenta a figuras donde lo indagado es la motivación económica o la explotación de una norma por fuera del espíritu perseguido por la misma.
Siempre deberemos observar la figura económica perseguida por el contribuyente. No tiene sentido entrar en la banal discusión respecto de “… en mi marco de libertad contrato como quiero…” porque aquí no se analizan situaciones banales. Aquí se analiza la motivación de un negocio jurídico que siempre debe tener conducción económica subyacente.
Ejemplo: contratar un swap de divisas es trabajar con un derivado y es parte de tu planificación fiscal. Es perfectamente legítimo. Ahora bien, contratar un swap de divisas con tu vinculada del exterior asistiendo a un contrato dejando el riesgo cambiario en Argentina y utilizando un derivado donde, al cerrar la posición, aseguras una pérdida local no solo es una planificación fiscal agresiva sino que estás en el marco de la ilicitud fiscal porque, en conjunto, utilizaste diferentes vehículos para extraer recursos de la economía nacionales hacia jurisdicciones (BONT).
La norma se enmarca no solo en la propuesta de la OCDE derivada de su plan global iniciado en 2013 y concluido en 2015 sino incluso en la asimetría de capacidades técnicas entre administraciones fiscales y contribuyentes globales ya denunciada por el CIAT en 2007 en sendos manuales y recomendaciones sobre planificación fiscal internacional.
(*) Sergio Carbone es Contador Público, Graduado en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Desde el año 2008 ejerce su actividad como profesional en Ciencias Económicas de manera independiente conformando, desde ese momento, el actual estudio contable y tributario que lleva su nombre. Dentro de sus principales áreas de interés profesional destacan la planificación fiscal y tributación internacional, la planificación económica y financiera en procesos productivos de largo plazo, el estudio, planificación y desarrollo de estructuras y contratos fiduciarios y la conducción de emprendimientos inmobiliarios. Es autor de artículos de interés profesional en revistas y portales especializados. Participa en el dictado de cursos en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Actualmente se encuentra cursando la Maestría en Tributación en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y Abogacía en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.
