La Cámara Contencioso Administrativo Federal, mediante un fallo unánime de la Sala IV fechado el 10 de julio de 2025, declaró la inconstitucionalidad de los topes vigentes para la deducción de amortizaciones y gastos de automóviles en el Impuesto a las Ganancias, así como para el cómputo del crédito fiscal en IVA. El caso se originó en una apelación presentada por Roemmers SAICF contra resoluciones del Fisco Nacional.
Contexto del caso
El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) había confirmado previamente la aplicación de los límites establecidos por la Ley 24.475 y la Ley 24.885, pero redujo las multas al mínimo legal. Estos topes, que datan de 1997, nunca fueron actualizados: $20.000 para el valor de automóviles en Ganancias, $7.200 anuales para gastos de mantenimiento y $4.200 de crédito fiscal en IVA (21% de $20.000).
La Cámara recordó la doctrina de la Corte Suprema, expresada en los precedentes “Roux Ocefa” y “Janssen Cilag”, que ratifican que los laboratorios no están exceptuados de estas limitaciones, ya que su actividad principal no es la explotación de vehículos. Sin embargo, el fallo avanza más allá, cuestionando la falta de actualización de los montos como una violación del principio de razonabilidad.
En consecuencia, la Cámara revocó la decisión del TFN, anuló las sanciones e intereses aplicados y declaró que los topes legales, al no ser actualizados, no son aplicables al caso de Roemmers. El fallo podría sentar un precedente para otros contribuyentes en situaciones similares, aunque se espera que el Fisco apele ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Argumentos de la Cámara
En primer lugar, los camaristas recordaron que las limitaciones introducidas por la legislación a las deducciones/créditos fiscales por gastos de automóviles restringen el importe a detraer/computar, por cuanto presumen —sin admitir prueba en contrario— que sólo una porción de esas erogaciones es afectada a la obtención de ganancia gravada, salvo que la explotación de los automóviles constituya el objeto principal de la actividad gravada (supuesto de excepción).
En este contexto, resulta de consideración el criterio jurisprudencial sentado por la Corte federal en las causas “Roux Ocefa S.A.” y “Janssen Cilag Farmacéutica S.R.L.” que —en casos análogos al aquí examinado— estableció el alcance del supuesto de excepción introducido por la ley 24.475, que no se vio modificado por el texto de la ley 24.885.
En aquellos procedentes, precisó que “[e]l criterio que guió esa modificación legislativa (…) consistió en considerar respecto del primero de los impuestos que tales gastos ‘no forman parte de las variables a considerar para la determinación de la renta neta, puesto que constituyen en realidad, conforme a la experiencia de aplicación del tributo, gastos particulares o disposición de rentas’ y en cuanto al segundo que se trata de ‘erogaciones imputables al ámbito del uso o disposición de ingresos o rentas’ que no habilitan el cómputo del respectivo crédito fiscal”.
El cómputo de los conceptos supra referenciados sólo se encontraba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales “…la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares) extremo que no se verifica respecto de Janssen Cilag Farmacéutica —entonces S.R.L.— ya que se trata de un ‘laboratorio de especialidades medicinales’ (fs. 92) y resulta indudable que el objeto principal de su actividad no reside en la explotación de automóviles, pues se dedica a la elaboración, industrialización y comercialización de productos farmacéuticos, medicinales y químicos, entre otros”.
En concreto, la Corte concluyó que el cómputo de la deducción sólo se encontraba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales la explotación de dichos bienes constituyera el objeto principal de la actividad gravada ; circunstancia que no se verifica respecto de la aquí actora, que se dedica a la fabricación, venta y comercialización de productos farmacéuticos y medicinales. Similar interpretación cabe aplicar a la normativa del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que el art. 12, inciso a, punto 1º también exige que la explotación del automóvil sea la actividad principal del contribuyente habilitado a computar el crédito fiscal sin tope alguno.
En función de los argumentos expuestos, se desestimaron los agravios de Roemmers vinculados a la aplicación del supuesto de excepción previsto en el art. 88, inciso, l, último párrafo de la ley del Impuesto a las Ganancias y en el art. 12, inciso a, punto 1º, segundo párrafo, de la ley del IVA.
En lo que atañe a la afectación del derecho de propiedad por la imposibilidad de detraer gastos de automóviles vinculados a la ganancia gravada (sin limitación), Roemmers no demostró que la aplicación de los topes hubiera provocado la aplicación de una alícuota efectiva en el Impuesto a las Ganancias que resultara confiscatoria, entendida como la configuración de una desproporción de tal magnitud que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley pretende gravar (Fallos: 332:1571).
Concluyo entonces la Cámara que queda claro que la actora: (i) no resulta alcanzada por el supuesto de excepción previsto en el IVA y en el Impuesto a las Ganancias, de modo que su situación queda subsumida en la parte general de la normativa que admite las deducción de gastos y el cómputo de créditos fiscales de automóviles con topes; y (ii) no demostró que la aplicación de las limitaciones legales motivaran una alícuota efectiva del Impuesto a las Ganancias pasible de ser calificada como confiscatoria (según los parámetros delineados por la doctrina de la Corte Suprema para ese gravamen).
Análisis de los topes legales
Aquí entramos en la parte novedosa de la sentencia, que es cuando los Camaristas examinan, en su sentencia, los topes y límites a los gastos, deducciones y créditos fiscales de automóviles a la luz de los principios constitucionales de legalidad y razonabilidad (dada la falta de actualización).
Señalan que con la sanción de la Ley 24.475 (B.O. 31/03/1995), al prohibir la deducción de los gastos y créditos fiscales por automóviles, se pretendió desbaratar la posibilidad de que los contribuyentes: (i) disminuyeran la base imponible del Impuesto a las Ganancias con amortizaciones y gastos que no resultaban efectivamente dirigidos al mantenimiento, conservación u obtención de la renta gravada; y/o (ii) computaran créditos fiscales derivados de transacciones desvinculadas con operaciones gravadas.
Posteriormente, hacen referencia a que, cuando en agosto de 1997 se debatió el proyecto de la ley 24.885 (B. O. 28/11/1997) que introdujo las modificaciones legislativas que aplican al presente caso de Roemmers, conforme el debate parlamentario, se proponía dejar sin efecto lo dispuesto por la Ley 24.475 y habilitar la deducción de las amortizaciones de automóviles, los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles sin limitaciones.
Sin embargo, finalmente, (i) se propuso limitar el cómputo de amortizaciones y pérdidas en la medida que excediera lo que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza fuera superior a la suma de $ 20.000 neto del Impuesto al Valor Agregado; y (ii) se dispuso que los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles tendrían un tope global por unidad que fijaría anualmente la DGI.
Los importes de los topes introducidos por las modificaciones aprobadas mediante la ley 24.885 se mantienen vigentes hasta el día de la fecha (v. art. 92, inciso l, de la ley del Impuesto a las Ganancias y art. 12, inciso a, punto 1º, de la ley del Impuesto al Valor Agregado). En este punto, resaltan que la única resolución general que dispuso el importe anual global por unidad ($7.200) data del año 1998 y se ha mantenido invariable hasta el presente (cfr. art. 1º de la resolución general 94/1998).
Señalan los camaristas que de los debates parlamentarios de la Ley 24.885 (elemento siempre utilizado por la Corte Suprema para determinar el alcance y sentido de las normas examinadas en el ámbito judicial), surge claro que: (i) el legislador reconoció la necesidad de habilitar la deducción de amortizaciones, pérdidas y gastos de mantenimiento de automóviles “afectados” a la actividad gravada, en aquellos casos en que la explotación de los vehículos no constituyera “el objeto principal de la actividad gravada” (similar razonamiento aplicó al crédito fiscal por las compras, importaciones y locaciones de automóviles en el Impuesto al Valor Agregado); (ii) incorporó límites cuantitativos para evitar abusos tanto en las deducciones en concepto de amortizaciones y pérdidas por desuso como en el cómputo de créditos fiscales, que fueron fijados en función a los valores de plaza en el momento de sanción de la norma (1997); y (iii) delegó en la DGI la fijación anual del tope que los contribuyentes se encontraban habilitados a deducir por gastos de mantenimiento de los vehículos.
En este punto, reparan en que el legislador aludió a “la suma global que, por cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva” y “a la cantidad que fija anualmente la DGI mediante las resoluciones respectivas”; expresiones que —cuanto menos— requieren de periodicidad en la fijación y, por ende, de revisión del importe admitido; máxime, partiendo desde una perspectiva que no importe soslayar olímpicamente la realidad, de cara a lo acontecido en el país en las últimas décadas.
Por consiguiente, se advierte que las modificaciones incorporadas por la ley 24.885 tuvieron por objeto implementar límites razonables que admiten la deducción de gastos y créditos fiscales por automóviles vinculados con la ganancia gravada de los contribuyentes y, a la vez, evitan un uso abusivo de ese derecho.
De la prueba pericial de la causa, se comprobó que el importe de las amortizaciones impositivas de 237 automóviles utilizados por los APM y sujetos a amortización computadas por Roemmers en su DJ del impuesto a las ganancias del período fiscal 2011 fue inferior que si hubiese computado, por dicha cantidad de automóviles, el tope por automóvil de $ 20.000 establecido por la LIG, actualizado conforme la variación del IPIM entre diciembre de 2001 y diciembre de 2011. La misma situación se comprobó para el período fiscal 2012, respecto de 234 automóviles utilizados por los APM y sujetos a amortización.
Lo mismo ocurrió en relación al tope de $ 7.200 deducibles en concepto de gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles, es decir, actualizando dicho límite en función de la variación del IPIM y multiplicándolo por la cantidad de automóviles, el importe a deducir hubiese sido superior al efectivamente computado en las DDJJ de los períodos fiscales 2011 y 2012.
Es decir, que se comprobó que el resultado impositivo del ejercicio fiscal 2011 y 2012 de Roemmers, el resultado neto sujeto a impuesto en ambos períodos y el correspondiente impuesto determinado que resulta de considerar las amortizaciones y gastos de automóviles de los APM actualizados, arrojan importes menores a los declarados en las DDJJ impugnadas por el fisco.
Lo mismo se comprobó en materia de IVA en relación con el crédito fiscal computable por las compras de automóviles. Si el tope legal de crédito fiscal computable ($ 20.000 * 21% = $ 4.200) hubiese sido actualizado por la variación del IPIM, la empresa se habría podido computar la totalidad del crédito fiscal de la adquisición de 3 automóviles y, en consecuencia, habría ingresado saldos de DJ inferiores respecto de los efectivamente ingresados, a pesar de haber computado el total del crédito fiscal facturado por dichas compras.
Agrega la Cámara que (i) el índice de actualización aplicado (IPIM) no fue objeto de controversia; y (ii) los topes legales no fueron actualizados en el caso de los automóviles utilizados por personal jerárquico de la actora.
Es decir que Roemmers acreditó, mediante la prueba pericial producida que, de haberse actualizado los montos de $20.000 y $7.200 previstos en la normativa aplicable, no habría computado deducciones, gastos y/o créditos fiscales en exceso.
Dicha circunstancia, conjuntamente con las consideraciones infra desarrolladas, contribuye a tener por demostrada la falta de razonabilidad de los importes aplicados por el Fisco en el caso bajo examen. Ello, por cuanto:
(i) en autos no se encuentra controvertida la afectación de los automóviles utilizados por los APM a la generación de ganancias gravadas de la empresa actora. En efecto, las resoluciones determinativas aquí apeladas citan textualmente el pronunciamiento de la Sala V in re “Janssen Cilag Farmacéutica SRL” en cuanto transcribe “objeto principal de la actividad gravada es mucho más que vinculación necesaria con la actividad gravada” (conf. fs. 8 y 84 vta.). Además, teniendo en cuenta las explicaciones formuladas por el legislador en ocasión de sancionar la ley 24.885, resulta razonable calificar a los automóviles utilizados por los APM como vehículos afectados a la actividad gravada de la actora y a los gastos por dicho concepto como erogaciones por operaciones vinculadas con su objeto principal.
(ii) la evolución normativa supra descripta da cuenta de que el legislador volvió sobre sus pasos, habilitó la deducción (parcial) de los gastos de automóviles con el fin de evitar un uso abusivo de dicha facultad (entendido como la detracción de importes que no se encuentran vinculados a la actividad del contribuyente, generadora de ganancia gravada), y procuró establecer un límite cuantitativo consecuente con dicha pretensión. Ahora bien, dadas las condiciones económicas sobrevinientes, la aplicación del quantum (histórico) echa por tierra el espíritu de la reforma legislativa de la ley 24.885 y coloca a la aquí actora en una situación sustancialmente análoga a la que el legislador quiso desterrar (esto es, la prohibición total que había introducido la ley 24.475). En este punto, es dable reparar en que la interpretación de las leyes impositivas requiere, como la de toda norma legal, la determinación del alcance jurídico de sus preceptos, lo cual importa el esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 243:204; 252:139 y 209); y
(iii) la sintaxis del segundo párrafo del art. 88, inciso l, de la LIG supone una revisión periódica del monto que no fue efectuada por la Dirección General Impositiva, ya que el importe de $7.200 fijado por la resolución 94/1998 no ha sido modificado desde entonces y se mantiene vigente incluso a la fecha de suscripción del presente pronunciamiento. Ergo, ha regido por 27 años en contextos económicos muy dispares. La falta de revisión y ajuste del importe se encuentra reñido con la manda legal y, en los hechos, se cristaliza en un aumento de la base imponible sujeta al Impuesto a las Ganancias (elemento esencial del gravamen), en clara contravención con el principio de legalidad que rige en materia tributaria (cfr. doctrina de Fallos: 322:1318; 346:441, entre otros). Más aún, la prueba pericial producida no hace más que acreditar que la falta de revisión del importe (tal como exige la ley del tributo) impidió el ejercicio del derecho que el ordenamiento legal confirió a la aquí contribuyente (arg. Fallos: 324:1848 y 337:123). Al respecto, vale recordar que cuando una disposición reglamentaria desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley reglamentada otorga, o de cualquier modo subvierte su espíritu y finalidad, ello contraría el principio de jerarquía normativa y configura un exceso en el ejercicio de las atribuciones que la Constitución Nacional concede al Poder Ejecutivo (arg. Fallos: 303:747; 322:752; 1868; 326:928 y 3521; 327:4932, 345:533, entre otros). Además, debe tenerse presente que la omisión de autoridad pública frente a un claro mandato legislativo que exige la reglamentación y que ha sido desoído por un tiempo irrazonable, viola el deber establecido en el artículo 99, inciso 2º, de la Constitución Nacional (conf. Fallos: 337:1564 y 344:3011)
Por último, agregaron los camaristas, tal como surge de los debates legislativos, los límites incorporados por el Congreso de la Nación están motivados en la presunción de que los gastos y amortizaciones de automóviles “constituyen disposiciones de renta, o, dicho de otro modo, gastos particulares de los empresarios”. Sin embargo, la Corte tiene dicho que las presunciones “requieren un uso inteligente, concreto y racional” de modo que respeten el principio de razonabilidad de la ley [Fallos: 333:993 y Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-1) el DG1, sent. del 19/03/14].
En función de lo expuesto, se hizo lugar al recurso de apelación interpuesto por Roemmers, es decir, se avaló el agravio de la Compañía relativo a la falta de razonabilidad y se declararon inconstitucionales los montos de los límites aplicados por el Fisco Nacional para determinar el Impuesto a las Ganancias y el IVA presuntamente adeudado por Roemmers en los períodos analizados. Se revocó la decisión del Tribunal Fiscal en los términos del presente pronunciamiento. Se declaró inoficioso expedirse respecto a los agravios deducidos por el Fisco Nacional. Se dejaron sin efecto las sanciones aplicadas y los intereses reclamados en las resoluciones determinativas y se impusieron las costas de ambas instancias por su orden.
Fuente: TGCQ – Causa 14319/2024, Roemmers SACIF (TF 48918-I) c/ DGA.